Среди деяний, через которые выражаются налоговые правонарушения, выделяются два типа: действия и бездействие.

Налоговые правонарушения совершаются в форме действия, как правило, в тех случаях, когда на правонарушителе лежит обязанность воздержаться от определенных активных действий. В форме бездействия финансовые правонарушения совершаются в том случае, когда на правонарушителя закон или иной правовой акт возлагает обязанность совершить определенные действия, а он, напротив, воздерживается от их совершения. Например, комментируемый Кодекс устанавливает обязанность организаций встать на учет в налоговом органе по своему месту нахождения в течение 10 (десяти) дней с момента образования, несовершение организацией названного действия влечет ее привлечение к юридической ответственности. Следует отметить, что большинство налоговых правонарушений совершаются как раз в форме бездействия, т.е. путем несовершения действий, к которым налогоплательщика (плательщика сборов), налогового агента, кредитную организацию побуждает законодательство о налогах и сборах.

Следует отметить, что правонарушение, связанное с неисполнением обязанности осуществить определенные активные действия, может быть совершено не только в форме бездействия, но также и в форме действия. Например, организация не просто воздерживается от постановки на учет в налоговом органе, а совершает определенные активные действия, направленные на то, чтобы об этом не стало известно, такое поведение организации-налогоплательщика также является правонарушением, при этом влечет более строгую ответственность.

Физической возможностью совершать деяния и таким образом выражать свою волю обладают только люди (физические лица). Вместе с тем субъектами налоговых правонарушений могут также быть организации. Признание организаций субъектами правонарушений и возложение тем самым на них юридической ответственности, в том числе налоговой, за действия их должностных лиц осуществляется в целях обеспечения прав и законных интересов потерпевших, которыми в рассматриваемом случае являются Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования. При этом за одно и то же противоправное деяние различные виды ответственности могут нести само физическое лицо, его совершившее, а также организация, должностным лицом которой оно является. Так, например, ст. 119 комментируемого Кодекса предполагает ответственность за непредставление налоговой декларации. Субъектом правонарушения в данном случае является налогоплательщик, в т.ч. организация. В то же время за несвоевременное предоставление налоговой декларации ответственность установлена также в ст. 15.5 КоАП РФ. Но субъектами данного правонарушения уже являются должностные лица налогоплательщиков-организаций.

Завершая рассмотрение первого признака налогового правонарушения, следует отметить, что оно как деяние представляет собой обстоятельство, т.е. должно иметь место в реальной действительности, выражая волю правонарушителя на достижение общественно вредного результата в сфере налогообложения и реализуясь под контролем его сознания. При этом ответственность за деяние может нести не только непосредственно физическое лицо, его совершившее, но также и организация, от имени которой оно действовало.

Налоговым правонарушением признается не всякое деяние, выражающее волю лица, его совершающего, достичь общественно вредного результата в сфере налогообложения, а только противоправное деяние, т.е. такое, которое нарушает нормы, закрепленные актами законодательства о налогах и сборах. Рассматривая противоправность деяний, признаваемых налоговыми правонарушениями, необходимо остановиться на двух моментах:

- что следует понимать под законодательством о налогах и сборах и его актами, поскольку именно нарушение норм, закрепленных такими актами, является одним из сущностных (концептуальных) признаков налогового правонарушения, позволяющих отграничить его от иных видов правонарушений;

- в каких формах реализуется противоправность налоговых правонарушений.

В соответствии со ст. 1 НК РФ (см. комментарий к ней) законодательство о налогах и сборах состоит из комментируемого Кодекса, а также принятых в соответствии с ним иных федеральных законов, законов субъектов Российской Федерации и нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления.

Противоправность финансовых правонарушений может реализовываться в двух формах, зависящих от типа неисполняемой юридической обязанности или исполняемой ненадлежащим образом. Юридические обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов и кредитных организаций бывают двух типов: активные и пассивные. Активная юридическая обязанность предполагает, что ее носитель самостоятельно совершает определенные действия, направленные на ее исполнение, в то время как управомоченное лицо вправе только требовать совершения таких действий. Например, согласно п. 1 ст. 45 Налогового Кодекса налогоплательщик, если иное не установлено законом, обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Пассивная юридическая обязанность состоит в том, что ее носитель обязан воздержаться от определенных действий, которые бы могли препятствовать правообладателю в осуществлении его права. Следует отметить, что налогоплательщики (плательщики сборов), налоговые агенты, кредитные организации, как правило, несут юридические обязанности первого типа.

Противоправность налогового правонарушения при неисполнении активной обязанности выражается в том, что правонарушитель не совершает действий, которые должен совершить, или, более того, активно уклоняется от их совершения. Вторая форма реализации противоправности налоговых правонарушений предполагает, что правонарушитель, напротив, совершает запрещенные для него действия.

Принимая во внимание сказанное выше, противоправность налогового правонарушения следует определить как поведение правонарушителя, противоречащее предписаниям, содержащимся в актах законодательства о налогах и сборах, выражающееся в совершении им действий, от которых он был обязан воздержаться, или в несовершении действий, которые он был обязан совершить.

Следует отметить, что, к сожалению, действующее законодательство о налогах и сборах не указывает обстоятельства, которые бы исключали противоправность деяния. Однако к таким обстоятельствам целесообразно было бы отнести крайнюю необходимость.

Правонарушениями признаются только общественно вредные деяния. Данный признак правонарушения применительно к налоговым правонарушениям выражается в причинении вреда бюджетным доходам.

Налоговое правонарушение - это виновное деяние. Традиционно правовая наука рассматривает правонарушение как виновное деяние, т.е. предполагается, что лицо должно осознавать противоправность своего поведения и предвидеть возможность наступления его общественно вредных последствий. При этом отмечается, что если оно в силу малолетства, невменяемости или вследствие иных обстоятельств не осознает противоправность и вредоносность своего поведения, то нет и правонарушения Пепеляев С. Г. Комментарии к главе 15. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений части первой НК РФ // Ваш налоговый адвокат. 2000. № 1.. Психическое отношение лица к своему поведению, выражающееся в необходимости осознавать его значение и предвидеть его последствия, а также выразить свою волю на этот счет, в праве принято называть виной.

Проблема вины требует более детального рассмотрения. Утверждение презумпции невиновности в налоговых отношениях является, на наш взгляд, одним из важнейших заслуг комментируемого Кодекса. Существовавшая прежде практика возлагала бремя доказывания невиновности на самих налогоплательщиков. До известного Постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П (а точнее до специального Определения Конституционного Суда РФ от 6 ноября 1997 г. N 111-О, указавшего на то, что данное Постановление касается не только полномочий органов налоговой полиции, но и налоговых органов) взыскание санкций с юридических лиц вообще производилось в бесспорном порядке.

Принцип судебного подтверждения виновности в совершении налогового правонарушения оставляет за налогоплательщиком право обжаловать решение налоговых органов о возложении на него штрафа даже в том случае, если ранее указанное решение было исполнено им самим добровольно.

Правило о толковании в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений в его виновности в совершении правонарушения необходимо применять в связке с другим принципом, сформулированным в п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Для сложного, запутанного и казуистичного налогового законодательства указанные положения особенно актуальны.

Особый интерес представляет вопрос об определении вины организаций в совершении правонарушений вообще и налоговых правонарушений в частности. Со всей определенностью возможность привлечения к юридической ответственности организаций отвергается только в уголовном праве. Даже дисциплинарная практика допускает случаи возложения на них такой ответственности (например, воинское подразделение может быть расформировано в случае утраты своего боевого знамени). Гражданское право просто немыслимо без ответственности юридических лиц. Само понятие юридического лица включает в себя признак самостоятельность ответственности. Пусть юридическое лицо - это «фиктивная личность», и ей нельзя причинить моральных и физических страданий. Но сама ее фиктивность как раз и предполагает формальное наделение ее отдельными личностными свойствами.

Согласно комментируемому Кодексу, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ). Хотя понятие должностного лица организации в НК РФ и не приведено, представляется, что все спорные ситуации, которые могут возникнуть в связи с определением полномочий тех или иных должностных лиц организаций, с пересечением компетенции должностных лиц и органов юридического лица, будут находить свое разрешение в каждом конкретном случае на основе норм гражданского и трудового законодательства, уставных и других внутренних документов организаций.

Такое определение вины организации не может быть признано удовлетворительным по той лишь причине, что оно изначально перекладывает ответственность с должностного лица на организацию, что влечет ситуацию, при которой за деяния одного лица (должностное лицо организации), в конечном счете, будут нести ответственность другие лица (участники организации).

КоАП РФ в определении вины юридического лица пошел несколько дальше, позаимствовав его фактически из гражданского законодательства: юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения норм, за нарушение которых устанавливается административная ответственность, но данным лицом не были предприняты все необходимые меры по их соблюдению (п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ). Приведенное определение вины юридических лиц позволяет уйти от переложения ответственности с должностных лиц на организацию. Вместе с тем оно в принципе исключает вину из состава административного правонарушения, субъектом которого является организация, поскольку предполагает объективное вменение, игнорирующее субъективную, внутреннюю оценку деяния. Объективное вменение уместное и обоснованное при правовосстановительной ответственности, по нашему мнению, спорно при реализации карательной ответственности. Следует согласиться с законодателем, когда он отказался от него применительно к уголовной ответственности, и, вероятно, было бы целесообразным пойти по тому же пути и в иных случаях установления карательной ответственности.

Формы вины при совершении налогового правонарушения установлены ст. 110 комментируемого Кодекса (см. комментарий к ней) - это умысел и неосторожность. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если субъект осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление их вредных последствий. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если субъект не осознавал противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должен был и мог это осознавать. Аналогичная норма закреплена и в КоАП РФ (ст. 2.2).

В качестве квалифицирующего признака умысел фигурирует только в незначительном числе статей комментируемого Кодекса. КоАП РФ применительно к правонарушениям в области налогов и сборов не содержит указания на умысел как квалифицирующий признак вообще.

Отсутствие вины в совершении налогового правонарушения является согласно ст. 109 НК РФ (см. комментарий к ней) одним из обстоятельств, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности. Аналогичным образом подходит к данному вопросу и КоАП РФ.

В свою очередь, согласно ст. 111 НК РФ лицо не может быть признано виновным в совершении налогового правонарушения при наличии следующих обстоятельств:

- если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9