Реферат: Спорное право на налоговые льготы

Право налогоплательщиков и плательщиков сборов на применение льгот является одним из важнейших методов осуществления налоговой политики1. Через налоговые льготы реализуется поощрительная (стимулирующая) подфункция регулирующей функции налогов.

В соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор вовсе, уплачивать его в меньшем размере либо в более поздний срок.

Таким образом, налоговая льгота является дополнительным правом, предоставляемым налогоплательщику при наличии определенных условий. Как правило, налогоплательщик самостоятельно решает, следует ли ему воспользоваться налоговой льготой или не следует. В силу этого налогоплательщик вполне может отказаться от ее использования либо приостановить использование на один или несколько налоговых периодов.

1 Кучеров И.И. Налоговое право России. – М.: ЮрИнфоР, 2006. – С. 26.

Кроме того, использование налоговых льгот – один из наиболее спорных вопросов применения российского налогового права, так как налоговые льготы представляют собой, в том числе, и основной канал законной оптимизации налогов и сборов.

На практике вопросы применения налоговых льгот с момента создания современной российской налоговой системы постоянно находятся в центре внимания как налоговых органов, так и налогоплательщиков2.

2 Балабин В. Разрешение споров о применении налоговых льгот. Конституционные принципы. Динамика законодательства. Практика ВАС РФ//Хозяйство и право. – 1998. – № 3, 4.

Вопросы практики применения льгот являются не столь простыми, как это может показаться на первый взгляд. Примером может служить судебная практика ВАС РФ, перед которым в 2006 г. был поставлен вопрос о том, является ли механизм льготного налогообложения (в деле предметом разбирательства было положение ст. 164 НК РФ о налогообложении НДС по ставке 0% услуг по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта) правом или обязанностью налогоплательщика, однако ВАС РФ не дал ответа на этот вопрос (решение ВАС РФ от 31.05.06 г. № 3894/06 и постановление Президиума ВАС РФ от 14.11.06 г. № 11253/06).

Данный вывод подтверждается и динамикой обращений в Конституционный Суд Российской Федерации, рассматривая заявления и разрешая дела из налоговых правоотношений, достаточно часто в том или ином виде вынужден обращаться к вопросу о налоговых льготах. Доля таких дел в «налоговой» практике Конституционного Суда Российской Федерации довольно значительна – примерно каждое пятое обращение затрагивает вопрос о налоговых льготах.

Анализ решений Конституционного Суда Российской Федерации позволяет сделать выводы, во-первых, об отсутствии единого целостного подхода к рассмотрению споров о налоговых льготах, а во-вторых, о наличии определенных противоречий в правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации в спорах о налоговых льготах. Так, на наличие проблем в правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации обращает внимание, например, К.А. Сасов, который пишет, что Конституционному Суду Российской Федерации не всегда удается выявить смысл налоговой льготы адекватно3.

3 Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по налогообложению / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2008. – С. 100.

Насколько острыми и сложными могут быть проблемы, связанные с порядком применения налоговых льгот и разрешением арбитражных споров по этим вопросам, можно увидеть, анализируя определение Конституционного Суда Российской Федерации от 3.04.07 г. № 337-О-О по вопросу о конституционно-правовом содержании п. 2 ст. 5 НК РФ или определение Конституционного Суда Российской Федерации от 3.07.07 г. № 747-О-О по вопросу о конституционности абз. 3 ст. 21 Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ об обратной силе положений о порядке расчета налоговой базы по налогу на прибыль, которые, по мнению заявителя, ухудшают положение налогоплательщиков. В спорных ситуациях, вызвавших обращение в Конституционный Суд Российской Федерации, фактически в одном случае требуется разрешение вопроса об обратной силе судебных решений, а в другом – об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, использование налоговых льгот выступает одним из основных способов кратковременного (текущего) налогового планирования, порождающим многочисленные споры, рассматриваемые арбитражными судами. Причина возникновения подобных споров состоит в том, что налоговая льгота — это известное исключение в разрешительном типе правового регулирования властных отношений по поводу установления, введения и взимания налогов и, как всякое исключение, обладает особым правовым режимом, выражающим специфическое сочетание правовых средств, предназначенных для обеспечения наиболее полного удовлетворения социально-экономических интересов налогоплательщика.

Далее рассмотрим наиболее типичные спорные ситуации, возникающие в правоприменительной практике, касающиеся использования налоговых льгот.

Начиная с 2006 г. одним из приоритетных направлений работы налоговых органов являются специальные «зарплатные комиссии», которые анализируют отчетность налогоплательщиков по ЕСН и НДФЛ, определяют размер возможных доначислений. Деятельность комиссий направлена на преодоление негативного социально-экономического явления – теневой выплаты заработной платы. Поэтому проверки налогоплательщиков, имеющих признаки ухода от налогообложения путем выплаты «серой» зарплаты, были необходимы. Объектом контроля являются организации, где уровень заработной платы находится в диапазоне от прожиточного минимума до среднего по виду экономической деятельности.

В 2007 г. показатели «зарплатных» налогов увеличились: НДФЛ — на 36%, ЕСН и страховых взносов в ПФР — на 28%. Достижению таких результатов в определенной степени способствовала деятельность данных комиссий. Такие комиссии действуют в налоговых органах и при администрациях субъектов Российской Федерации.

Несмотря на то, что ЕСН нельзя назвать новым налогом, практика выездных налоговых проверок и динамика рассмотрения споров, возникающих по их результатам показывает, что проблемы, связанные с его начислением и уплатой, не редкость для налогоплательщиков. Одни проблемы связаны с неоднозначной трактовкой тех или иных положений главы 24 НК РФ, другие – с позицией финансового и налогового ведомств, согласно которой налогоплательщики должны начислить и уплатить в бюджет налог даже в том случае, когда, казалось бы, такой обязанности НК РФ не предусматривает.

Налоговые льготы по ЕСН регулируются ст. 239 НК РФ.

В арбитражной практике нередки споры по вопросу о том, освобождаются ли организации, перечисленные в ст. 239 НК РФ, от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В силу ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (ред. от 30.12.08 г.) правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено указанным Законом.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Закона № 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 243 НК РФ, сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый внебюджетный фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в силу ст. 3 Закона № 167-ФЗ являются индивидуально-возмездными обязательными платежами, которые зачисляются в бюджет ПФР и обеспечивают права граждан на получение трудовой пенсии в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на их индивидуальных лицевых счетах.

В соответствии с п. 1 ст. 23 Закона № 167-ФЗ страхователь ежемесячно уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период. Под расчетным периодом понимается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

Согласно абз. 4 п. 2 ст. 24 Закона № 167-ФЗ, разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

В соответствии с п. 3 ст. 9 Закона № 167-ФЗ финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм ЕСН (взноса), зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств бюджета ПФР. Таким образом, страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии уплачиваются в ПФР в виде сумм страховых взносов, а суммы, зачисляемые в федеральный бюджет на цели государственного пенсионного страхования, уплачиваются в составе ЕСН.

Следовательно, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в ПФР, не входят в состав ЕСН и не включены в налоговую систему Российской Федерации. Указанные страховые взносы не относятся к числу налогов, не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ.

Учитывая изложенное, в практике применения льготы, предусмотренной п.п. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ, возникает спор с налоговым органом. Так, в соответствии с п. 1 указанной статьи НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм – с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.

Таким образом, в соответствии со ст. 239 НК РФ не начисляется ЕСН на суммы до 100 000 руб., выплачиваемые работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп. Однако как мы уже выяснили, Законом № 167-ФЗ не предусмотрено аналогичной льготы по выплатам инвалидам.

Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ, сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Каким образом в данном случае исчислять сумму ЕСН с учетом применения налоговых льгот по работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп?

Ответ на данный вопрос был сформулирован в письме Минфина России от 14.05.05 г. № 03-05-02-04/96.

Главное финансовое ведомство страны указало, что в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом № 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Минфин России сослался на решения ВАС РФ от 8.10.03 г. № 7307/03 и от 4.06.04 г. № 4091/04, в которых указано, что на основании систематического толкования ст. ст. 237, 239, 241 и 243 НК РФ определена последовательность исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма налога, льготируемая в соответствии со ст. 239 НК РФ (при этом льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование); оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет.

Аналогичные по своей сути выводы содержат письмо Минфина России от 29.05.07 г. № 03-04-06-02/101 и письмо УФНС России по г. Москве от 15.10.07 г. № 21-18/867.

Еще больше усложняется ситуация, если вознаграждение выплачивается по гражданско-правовым договорам в пользу инвалидов I, II и III группы.

Рассмотрим достаточно распространенный вариант схемы применяемой налогоплательщиками для уменьшения сумм ЕСН, выражающийся в следующем. Организация заключает с работниками – инвалидами I, II или III группы гражданско-правовые договоры (договор подряда или договор возмездного оказания услуг), тогда как фактически эти договоры имеют признаки трудового договора. В результате этого налогоплательщиками занижается налогооблагаемая база по ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС РФ.

В ходе проведения контрольных мероприятий таких налогоплательщиков налоговый орган анализирует содержание договоров гражданско-правового характера (договора подряда, возмездного оказания услуг и т.д.), по которым осуществлялись выплаты работникам организации, на предмет их возможного отнесения к трудовым договорам, а именно: наличие в договорах гражданско-правового характера существенных условий трудового договора, удовлетворяющих требованиям ст. 11, 15, 16, 20 ТК РФ.

Страницы: 1, 2