|
Проведений аналіз
існуючих класифікацій міжнародних договорів з питань оподаткування вказує на
доцільність виокремлення в рамках групи умовних податкових договорів ще одного
виду – договорів з питань захисту прав людини. Обумовлено це тим, що податок
фактично є формою відчуження частини доходу платника податків на користь
держави, а, отже, обмежує його право на володіння власністю. Останнє було
закріплене ще в ст. 17 Загальної декларації прав людини від 10 грудня 1948
р., причому в п. 2 вказується на те, що ніхто не може самовільно бути
позбавлений свого майна [[186], с. 104]. Аналогічне
право закріплене у ст. 26 Конвенції Співдружності Незалежних Держав про права і
основні свободи людини від 26 травня 1995 р. [[187],
с. 717], ст. 21 Американської конвенції про права людини від 22 листопада 1969 р. [187, с. 725], ст. 14 Африканської Хартії
прав людини і народів [187, с. 739] та ст. 1 Протоколу № 1 до
Конвенції про захист прав і основних свобод від 20 березня 1952 р. [[188],
с. 282]. Згадані норми передбачають можливість обмеження права на
власність лише в інтересах суспільства і на умовах передбачених національним
законодавством.
Вагомим
аргументом на користь необхідності виділення запропонованого виду міжнародних
договорів з питань оподаткування є також і наявність судової практики щодо
захисту порушених прав платників податків у зв’язку з невиконанням державою
взятих на себе міжнародних зобов’язань. Підтвердженням цього можуть слугувати
окремі рішення Європейського суду з прав людини, зокрема, у справі Гаусшильдта
(рішення від 29 квітня 1989 р.) [[189]], справі “Феррадзіні
проти Італії” (рішення від 12 липня 2001 р.) [[190]],
справі “Компанія “Вестберга таксі Актіеболаг” та Вуліч проти Швеції” (рішення
від 23 липня 2002 р.) [[191]], справі “Терем ЛТД,
Чечеткін та Оліус проти України” (рішення від 18 жовтня 2005 р.) [[192]] та ін. Так, в останній
з перелічених справ позивачі оскаржили дії податкової міліції щодо вилучення
майна на підставі п. 1 ст. 6 Європейської конвенції про захист прав
людини і основних свобод 1950 р. та ст. 1 Протоколу № 1 до неї.
Серед групи
власне податкових договорів особливої значимості набувають загальні податкові
угоди [[193], с. 63–64]. Потрібно
зазначити, що в наш час спостерігається тенденція витіснення обмежених
податкових угод загальними угодами, “які охоплюють зазвичай всі питання, що
відносяться до взаємодії договірних держав в сфері оподаткування” [28, с. 345]. У світовій практиці
сформувались дві основні моделі загальних податкових угод: Типова конвенція ООН
і Типова конвенція ОЕСР [135, с. 45; 180, с. 265; [194],
р. 22]. Відмітимо, що існує
також і третя модель, якої притримуються США під час розробки положень власних
податкових угод з іншими державами, причому в ній “на думку експертів, більше
подібного, ніж відмінного із конвенцією ОЕСР, проте ці відмінності мають
принциповий характер” [10, с. 48].
В українській
науці першим детальну порівняльну характеристику положень моделей загальних
податкових угод ООН і ОЕСР здійснив К.В. Кузнєцов [179, с. 3]. Однак, на нашу думку, вона
потребує доповнення і вдосконалення, оскільки згаданий автор, наприклад,
залишає поза увагою відмінності у підходах до визначення поняття “постійне
представництво” чи до формулювання деяких інших положень (наприклад, статей 2,
25, 26 Типової конвенції ООН та аналогічних статей Типової конвенції ОЕСР) [[195],
с. 66–71]. Значним внеском у розробку зазначеної проблематики стала робота І.Ю. Петраша
[10, с. 57–62]. Варто згадати і
російську дослідницю І.А. Ларютіну, яка у своїй роботі також здійснює
порівняльно-правовий аналіз положень моделей загальних податкових договорів,
однак її підхід, на нашу думку, потребує доповнення з аналогічних причин [[196], с. 104–109].
Насамперед
потрібно зазначити, що окремі положення Типової конвенції ОЕСР відтворені в
Типовій конвенції ООН без жодних змін, зокрема, це ст. 1 “Особи, до яких
застосовується конвенція”, ст. 3 “Загальні визначення”, ст. 6 “Доходи від
нерухомого майна”, ст. 15 “Доходи від роботи за наймом”, ст. 20 “Особи, які
навчаються”, ст. 23 “Методи ліквідації подвійного оподаткування”, ст. 24
“Недискримінація”, ст. 28 “Члени дипломатичних представництв і співробітники
консульських установ”, ст. 30 “Набуття чинності”, ст. 31 “Припинення дії” [136]. Це ще раз підтверджує еволюційну
спорідненість обох нормативних актів, а також вказує на бажання держав звести
до мінімуму існуючі відмінності модельних норм в межах допустимого і
доцільного.
Разом з тим,
спостерігається і ряд принципових відмінностей у підходах до вирішення окремих
питань.
Ст. 2 “Податки,
на які поширюється дія” Типової конвенції ООН фактично повторює відповідно ст.
2 Типової конвенції ОЕСР [[197], p. 24], за виключенням п. 4. До
останнього було внесено доповнення в частині того, що компетентні органи
договірних держав мають інформувати один одного не про будь-які зміни в їх
податковому законодавстві, а лише про істотні, тобто ті, які можуть вплинути на
процес застосування відповідного договору.
У ст. 4 “Резидент”
Типової конвенції ООН дублюються відповідні положення ст. 4 Типової Конвенції
ОЕСР з єдиною поправкою: до п. 1 в якості додаткового критерію для вирішення
питання про резидентство в тій чи іншій договірній державі включено положення
щодо місця реєстрації.
При формулюванні
положень ст. 5 “Постійне представництво” Типової конвенції ООН було істотно
змінено і доповнено підхід авторів Типової конвенції ОЕСР, зокрема:
1)
у п. 3
розширено коло видів діяльності, які означають наявність постійного
представництва: підпункт “а” доповнено вказівкою на збірні об’єкти (“сборочный
объект”) та на наглядову діяльність щодо будівельного майданчика, будівельного,
монтажного чи збірного об’єкту. Ще одна відмінність полягає в тому, що якщо в
Типовій конвенції ОЕСР такий майданчик чи об’єкт утворює постійне
представництво лише у випадку тривалості пов’язаних з ним робіт більше 12
місяців, то в Типовій конвенції ООН такий мінімальний строк скорочено до шести
місяців. Крім того, п. 3 доповнено новим підпунктом “b”, який відсутній у тексті Типової
конвенції ОЕСР. Згаданий підпункт передбачає утворення постійного
представництва у випадку надання послуг, включно з консультаційними, якщо така
діяльність (в рамках одного і того ж суміжного проекту) здійснюється на протязі
періоду чи періодів, які складають шість місяців у будь-якому з 12-місячних
інтервалів;
2)
з
підпунктів “а” і “b” п. 4
видалено слово “доставка”. Це означає, що використовуваний з такою метою склад
утворює постійне представництво. На думку авторів Типової конвенції ООН, “слово
“доставка” виключене, оскільки наявність товарних запасів для невідкладної
доставки сприяє продажу продукту і, відповідно, отриманню прибутку в державі
перебування підприємством, яке володіє цим об’єктом” [136, с. 77];
3)
до п. 5
включено новий п. “b”, який
значно розширив сферу його застосування: підприємство має постійне
представництво на території договірної держави, якщо має запас виробів чи
товарів, з якого здійснює їх регулярні поставки від імені підприємства;
4)
ст. 5
доповнена новим п. 6, який передбачає, що страхове підприємство однієї з
договірних держав, за виключенням випадків перестрахування, вважається таким,
що має постійне представництво в іншій договірній державі, якщо інкасує
страхові премії на її території чи страхує виникаючі в ній ризики через
будь-яку особу, окрім агента з незалежним статусом;
5)
до п. 7,
у порівнянні з п. 6 Типової конвенції ОЕСР, було внесено доповнення: якщо
діяльність агента повністю чи майже повністю здійснюється від імені
підприємства, а в комерційних і фінансових відносинах між ними передбачені чи
встановлені умови, відмінні від тих, які могли б бути передбачені між
незалежними підприємствами, то такий агент не може вважатись агентом з
незалежним статусом за змістом пункту.
Ст. 7 “Прибуток
підприємства” Типової конвенції ООН включає ряд положень ст. 7 Типової
конвенції ОЕСР як без змін, так і з істотними доповненнями, а також деякі нові
положення, а саме:
1)
п. 1
доповнений підпунктами “b” і “c”, які передбачають, що
прибуток підприємства в частині доходів, отриманих через постійне
представництво, може оподатковуватись в державі перебування, якщо він
відноситься до продажу в ній виробів і товарів такого ж чи аналогічного роду,
що й товари, реалізовані через постійне представництво, чи до іншої
здійснюваної в такій державі підприємницької діяльності такого ж чи
аналогічного характеру, що і діяльність, яка здійснюється через постійне
представництво;
2)
перше
речення п. 3 ст. 7 Типової конвенції ООН повністю відтворює п. 3 ст. 7
Типової конвенції ОЕСР, але наступні за ним положення є абсолютно новими. Вони
уточнюють, що за змістом згаданого пункту вирахування не допускається стосовно
сум, сплачених (і не пов’язаних з відшкодуванням фактичних витрат) постійним
представництвом головній конторі підприємства чи будь-якій з його контор у
вигляді роялті, гонорарів чи інших аналогічних платежів в обмін на використання
патентів чи інших прав, комісійних виплат за надані конкретні послуги, або ж за
управління, або у вигляді процентів за грошовими сумами, що були надані у
позику постійному представництву. Аналогічним чином при визначенні прибутку
постійного представництва не враховуються відповідні суми, сплачені головною
конторою чи будь-якою іншою конторою підприємства.
У ст. 8 “Морські
перевезення, внутрішній водний транспорт і повітряний транспорт” Типової
конвенції ООН запропоновано два альтернативні варіанти: варіант А відтворює ст.
8 Типової конвенції ОЕСР, а варіант В містить істотні зміни у порівнянні з
попереднім підходом, оскільки розглядає окремо прибуток від експлуатації
повітряних суден і прибуток від експлуатації морських суден, відповідно, в п. 1
та п. 2. Інші пункти (3, 4, 5) містять положення, аналогічні пунктам 2, 3, 4
ст. 8 Типової конвенції ОЕСР, хоча в текст п. 5 внесені незначні редакційні
уточнення.
Ст. 9
“Асоційовані підприємства” Типової конвенції ООН, у порівнянні з ст. 9 Типової
конвенції ОЕСР, була доповнена новим п. 3. Відповідно до його положень, п. 2
ст. 9 в частині обов’язку проведення кореляційного коригування, яке відображає
зміну трансфертної ціни відповідно до п. 1 ст. 9, не застосовується у
наступному випадку: якщо в результаті судового, адміністративного чи іншого
правового розгляду прийнято остаточне рішення про те, що внаслідок заходів
коригування прибутку на підставі п. 1 ст. 9 одне з відповідних підприємств має
бути покаране за фальсифікацію, грубу необережність чи умисне невиконання
зобов’язань.
Ст. 10
“Дивіденди” Типової конвенції ООН відрізняється від ст. 10 Типової конвенції
ОЕСР лише п. 2, до якого внесені істотні зміни. Так, підпункти “а” і “b” Типової конвенції ОЕСР обмежували
податок в державі джерела відповідно 5-ма відсотками за прямими інвестиційними
дивідендами і 15-ма відсотками за портфельними дивідендами, а Типова конвенція
ООН залишила можливість встановлення розмірів цих ставок під час двосторонніх
перемовин. Варто додати, що в останньому випадку мінімальна частка власності,
необхідна для оподаткування прямих інвестиційних дивідендів відповідно до
підпункту “а” п. 2, скорочується з 25 відсотків до 10 відсотків.
Ст. 11 “Проценти”
відтворює ст. 11 Типової конвенції ОЕСР, за виключенням пунктів 2 і 4, до яких
внесені істотні зміни. П. 2 ст. 11 сформульовано таким чином, щоб питання
стосовно визначення процента, який міг би оподатковуватись в країні джерела
таких платежів залишалось на розгляд сторін в процесі двосторонніх перемовин.
П. 4, в свою чергу, передбачає, що якщо боргове зобов’язання фактично пов’язане
з постійним представництвом чи постійною базою або з веденням у державі джерела
доходу діяльності такого ж чи аналогічного характеру, що й діяльність, яка
здійснюється через постійне представництво, то пункти 1 і 2 ст. 11 не
застосовуються. Закріплення цього положення обумовлене визнанням обмеженої дії
правила “сили тяжіння” в Типовій конвенції ООН (зокрема, в ст. 7).
Також істотно
змінена і доповнена ст. 12 “Роялті” Типової конвенції ООН у порівнянні зі ст.
12 Типової конвенції ОЕСР: по-перше, істотні зміни внесені до пунктів 1 і 3;
по-друге, розроблено нові пункти 2 і 5, що призводить до відповідної зміни
нумерації пунктів; по-третє, до п. 4 внесено редакційну поправку. У п. 1
ст. 12 зникло слово “лише”. Цей пункт, в редакції Типової конвенції ОЕСР,
передбачає, що роялті, які виникають в одній з договірних держав і фактичним
власником яких є резидент іншої договірної держави, підлягають оподаткуванню
лише в другій зі згаданих держав. Проте у п. 2 Типової конвенції ООН, на
відміну від Типової конвенції ОЕСР, закріплене право на оподаткування роялті не
лише за державою резиденства, але і за державою джерела. П. 4, який
передбачає виключення зі сфери дії п. 1 цієї ж статті, доповнено наступною
вказівкою: положення п. 1 не застосовуються щодо фактичного власника
роялті, який є резидентом однієї з договірних держав і здійснює підприємницьку
діяльність в іншій договірній державі через постійне представництво або надає в
цій державі послуги незалежного підрядчика з постійної бази, а право чи майно,
стосовно яких виплачуються роялті, пов’язане не лише з таким постійним
представництвом чи постійною базою, а й з підприємницькою діяльністю такого ж
чи аналогічного характеру, що й діяльність постійного представництва в державі
джерела, навіть якщо вона здійснюється не через постійне представництво чи
постійну базу. П. 5, який передбачає, що роялті розглядаються як дохід з
джерела в державі, резидентом якої є платник роялті, є новеллою і відсутній у
тексті ст. 12 Типової конвенції ОЕСР.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36
|
