|
Ст. 13 “Приріст
капіталу” Типової конвенції ООН складається з шести пунктів, з яких перші три
повторюють ст. 13 Типової конвенції ОЕСР, два наступні є новеллами та
останнього пункту, який знову відтворює п. 4 ст. 13 згаданого документу з
урахуванням деяких редакційних правок. Нові пункти дозволяють договірній
державі оподатковувати приріст від відчуження акцій акціонерного капіталу
компанії чи частки участі в товаристві, трасті чи майновому фонді, майно яких
включає в основному нерухомість, розміщену в такій державі.
Ст. 14 “Послуги
незалежних підрядчиків” була видалена з тексту Типової конвенції ОЕСР, проте
збережена в Типовій конвенції ООН. Такий крок фахівцями ОЕСР був здійснений з
наступних причин: 1) між концепціями постійного представництва та постійного
місцезнаходження (fixed base), які застосовуються відповідно у
ст. 7 та ст. 14, немає істотної різниці; 2) немає відчутної різниці в процедурі
обчислення доходу та відповідного податку з такого доходу відповідно до ст. 7
та ст. 14; 3) застосування ст. 7 та ст. 14 та практиці
породжувало певні проблеми, оскільки було незрозуміло, яка діяльність підпадає
під дію першої статті, а яка – другої. Видалення ст. 14 означає, що дохід,
отриманий від надання професійних послуг чи іншої діяльності незалежного
характеру, оподатковуватиметься відповідно до положень ст. 7 як дохід від
підприємницької діяльності [197, р. 204].
У ст. 16 “Директорська
винагорода і винагороди вищих посадових осіб” Типової конвенції ООН
відтворюється ст. 16 Типової конвенції ОЕСР, але додано і новий п. 2, який
передбачає поширення режиму оподаткування директорської винагороди на
винагороду вищих посадових осіб компанії-резидента договірної держави, які є
резидентами іншої договірної держави.
Ст. 17 “Артисти і
спортсмени” Типової конвенції ООН відрізняється від аналогічної ст. 17 Типової
конвенції ОЕСР лише тим, що на заміну англійського слова “sportsman” в ній використовується
слово “sportsperson”. Воно визнано більш
нейтральним у гендерному відношенні [136, с. 212].
Ст. 18 “Пенсії та
виплати щодо соціального страхування” Типової конвенції ООН пропонується у двох
варіантах. Перший з них (варіант А) дублює підхід авторів Типової конвенції
ОЕСР, оскільки надає державі постійного місцеперебування виключне право
оподатковувати пенсії та інші аналогічні виплати, але відрізняється тим, що
надає державі джерела виключне право оподаткування, якщо відповідні виплати
здійснені в рамках державної програми, що є частиною системи соціального
страхування цієї держави, її адміністративно-територіального утворення чи місцевих
органів влади. Варіант В передбачає розподіл між договірними державами, одна з
яких є державою місцезнаходження, а інша – державою джерела, права на
оподаткування пенсій і інших аналогічних виплат у випадку, коли вони
здійснюються не в рамках державної програми, яка є частиною системи соціального
страхування держави, її адміністративно-територіальних утворень чи місцевих
органів влади. В останньому випадку право на оподаткування належить лише
державі джерела.
Ст. 19 “Державна
служба” Типової конвенції ООН має єдину відмінність від ст. 19 Типової
конвенції ОЕСР, яка полягає в наступному: в п. 1 та п. 3 слово
“винагорода” замінене на вислів “заробітна плата, утримання і інша аналогічна
винагорода”.
Ст. 21 “Інші
доходи” Типової конвенції ООН відтворює ст. 21 Типової конвенції ОЕСР, а також
містить додатковий п. 3. Останній надає державі джерела право також
оподатковувати дохід резидента іншої держави, якщо він виник в такій державі та
не підпадає під дію попередніх положень.
У ст. 22
“Оподаткування капіталу” Типової конвенції ООН, на відміну від ст. 22
Типової конвенції ОЕСР, питання щодо оподаткування капіталу у формі рухомого чи
нерухомого майна та всіх інших елементів капіталу резидента однієї з договірних
сторін залишене на розгляд сторін під час двосторонніх перемовин. Під час
останніх має бути визначено: чи обрати підхід ОЕСР до вирішення цього питання,
чи надати право оподаткування державі місцезнаходження капіталу.
Ст. 25 “Процедура
взаємного узгодження” дублює положення ст. 25 Типової конвенції ОЕСР, але з
доповненням п. 4 новими другим і третім реченнями щодо розробки одно- та
двосторонніх процедур, умов, способів і методів реалізації процедури взаємного
узгодження.
Ст. 26 “Обмін
інформацією” Типової конвенції ООН повторює ст. 26 Типової конвенції ОЕСР з
внесенням трьох істотних змін до п. 1, а саме: 1) включенням фрази
“зокрема, для попередження шахрайства чи ухилення від таких податків” до
першого речення; 2) включенням фрази “тим не менше, якщо інформація з самого
початку вважається закритою в державі, яка передає її” до четвертого речення;
3) включенням нового шостого речення щодо розробки під час консультацій
відповідних умов, способів і методів, які сприятимуть підвищенню ефективності
обміну інформацією. Крім того, у ст. 26 Типової конвенції ОЕСР розширено сферу
обміну податковою інформацією за рахунок використання словосполучення у п. 1
“стосовно податків будь-якого роду і виду, що стягуються від імені Договірних
держав чи від імені їх адміністративно-територіальних утворень чи місцевих
органів влади” та заміни слова “необхідної” на словосполучення “яка може бути
корисною”. Фахівці ОЕСР також доповнили ст. 26 новими пунктами 4 та 5,
зміст яких не знайшов відображення у Типовій конвенції ООН: 1) у п. 4
вказується на обов’язок Договірної держави надати інформацію у відповідь на
запит іншої сторони, навіть якщо вона не має зацікавленості у такій інформації
у власних податкових цілях; 2) у п. 5 зазначається, що не можуть бути
єдиною підставою для відмови у наданні податкової інформації у відповідь на
запит іншої Договірної держави обставини, в яких така інформація зберігається
банком, іншою фінансовою установою, користувачем чи особою, яка діє як агент чи
довірена особа, або через те, що така інформація має відношення до інтересів
власності особи.
На нашу думку,
аналіз викладених відмінностей у підходах Типової конвенції ООН і Типової
конвенції ОЕСР дозволяє нам виокремити ті з них, які надають переваги країнам,
що розвиваються і, відповідно, є імпортерами капіталу, перед розвиненими
державами – експортерами капіталу у сфері оподаткування.
1.
Використання
ширшого розуміння поняття “постійне представництво” за рахунок доповнення його
новими видами діяльності створює у державі джерела можливість розширення
податкової бази, що, в свою чергу, сприяє збільшенню доходів відповідних
бюджетів такої держави;
2.
Принцип
“витягнутої руки” доповнюється правилом тяжіння, яке дозволяє обкладати
підприємство, що здійснює діяльність через постійне представництво в державі
джерела, податком на прибуток від господарської діяльності у такій державі.
Такий прибуток виникає за правочинами, що здійснюються за межами постійного
представництва. Якщо в силу дії правила тяжіння прибуток підприємства, за
виключенням безпосередньо віднесеного до постійного представництва, може оподатковуватись
у державі джерела, то він повинен визначатись у порядку, аналогічному тому, що
використовується для оподаткування прибутку постійного представництва [136, с. 93];
3.
Запроваджено
обмеження щодо використання права постійного представництва на вирахування
витрат, понесених в інтересах підприємницької діяльності, включно з
управлінськими і загальними адміністративними витратами, або в державі, де
знаходиться постійне представництво, або в іншому місці. Такий крок надає
державі перебування постійного представництва можливість уникнення зменшення
податкової бази;
4.
Використання
альтернативного варіанту оподаткування доходів від морських перевезень надає
таке право з певними обмеженнями державі, в якій постійно здійснюється
відповідна діяльність;
5.
Збільшення
частки від загальної суми дивідендів, яка може оподатковуватись в країні
джерела і виплачується нерезидентам, надає такій державі можливість збільшення
суми податкових надходжень;
6.
Використання
правила тяжіння поряд з принципом витягнутої руки при визначенні виключень з
загального правила щодо оподаткування процентів, що виплачуються нерезидентам,
теж надає державі джерела можливість розширення податкової бази. Те ж саме
стосується виключень зі сфери дії загальних правил оподаткування роялті;
7.
Встановлено,
що роялті можуть підлягати оподаткуванню не лише в державі резидентства, але і
в державі їх джерела. Крім того, саме поняття “роялті” розширене за рахунок
включення до нього платежів за використання чи надання права на використання
промислового, комерційного чи наукового обладнання;
8.
Державі
джерела приросту від відчуження акцій акціонерного капіталу компанії чи частки
участі в товаристві, трасті або ж майновому фонді, майно яких прямо чи
опосередковано включає в основному нерухомість, яка знаходиться в одній з
договірних держав, надається право на їх оподаткування;
9.
Режим
оподаткування директорських винагород, які виплачуються нерезидентам, поширено
і на оподаткування винагород вищих посадових осіб компаній. Це дозволяє державі
резидентства компанії отримати додаткові податкові надходження;
10.
Альтернативні
варіанти оподаткування пенсій та виплат щодо соціального страхування надають
державі джерела обмежене право здійснювати оподаткування таких виплат;
11.
За
державою джерела при оподаткуванні інших видів доходу, аніж згадані у тексті
Типової конвенції ООН, також визнається право на оподаткування такого доходу;
12.
Окремі
переваги можуть бути досягнуті, на думку авторів Типової конвенції ООН, в
процесі двосторонніх перемовин, зокрема, щодо оподаткування капіталу,
дивідендів, процентів. Також, оскільки для країн, що розвиваються, важливо
забезпечити ефективність заходів стимулювання за допомогою податків у зв’язку з
оподаткуванням в державах-експортерах капіталу, то такі держави можуть
досягнути цього за рахунок запровадження положення або про звільнення, або про
залік “заощадженого податку” [136, с. 252].
Недоліками обох
моделей, на думку І.А. Ларютіної, є, по-перше, широке використання
відсильних до національного законодавства норм при формулюванні ключових
термінів, по-друге, відсутність конкретних правил щодо того, яким чином повинно
здійснюватись кредитування чи звільнення при застосуванні відповідних методів
уникнення подвійного оподаткування [196, с. 105–107]. Наприклад, тлумачення
терміну “183 дня” для визначення статусу платника податків (резидент чи
нерезидент) за національним законодавством Російської Федерації є досить
проблематичним, оскільки “в жодному нормативному чи ненормативному акті про
податки тлумачення терміну “183 дні” чи поняття “день” не наведено” [[198],
с. 383].
На думку Б. Костерса,
доволі сумнівною є і доцільність видалення підпункту “с” п. 1 ст. 14 Типової
конвенції ООН, яка у редакції 1980 року передбачала у цьому підпункті наявність
третього альтернативного критерію щодо максимальної суми винагороди.
Відповідність будь-якому з них надавала державі джерела право оподатковувати
податком дохід, отриманий від надання незалежних особистих послуг резидентом
іншої договірної держави. Основним аргументом на користь видалення цього
підпункту став негативний вплив інфляції на відповідний критерій, проте цього
можна було б уникнути за допомогою закріплення положення про можливість
коригування розміру максимальної суми такої винагороди за згодою компетентних
органів договірних держав у випадку виникнення об’єктивної необхідності [138, р. 8].
Деякі автори,
такі як Д. Спенсер (D. Spencer), звертають увагу на
необхідність надати більш чітке тлумачення терміну “ефективний обмін
інформацією” (effective exchange of information) в цілях ст. 26 Типової конвенції
ООН, оскільки в багатьох державах отримання відповідної інформації (наприклад,
стосовно платежів, здійснюваних за кордон) значно ускладнене нормами
внутрішнього законодавства щодо охорони банківської таємниці [[199],
p. 2]. Також висловлюються
пропозиції щодо розширення сфери дії згаданої статті за рахунок заміни
словосполучення “стосовно податків, які охоплюються Конвенцією” у п. 1 на
“стосовно податків будь-якого роду і виду, що стягуються від імені Договірних
держав чи від імені їх адміністративно-територіальних утворень чи місцевих
органів влади” та слова “необхідної” у цьому ж пункті – на словосполучення “яка
може бути корисною”, а також додавання в кінці останнього речення
словосполучення “або наглядом за вищевказаними видами діяльності” [[200], с. 6–8]. На нашу думку,
такі зміни є доцільними в контексті вдосконалення процедури обміну податковою
інформацією як складової частини механізму протидії поширенню уникненню і
ухиленню від оподаткування.
Варто додати, що
на другій сесії Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в
податкових питаннях, слідом за відповідними змінами, внесеними до Типової конвенції
ОЕСР, було прийнято рішення про доцільність включення нової ст. 27 “Допомога у
стягненні податків” (Assistance in the collection of taxes) до тексту Типової моделі ООН [[201],
р. 6].
Нині також
постала необхідність використання позитивного досвіду застосування положень
Європейської конвенції про усунення подвійного оподаткування в зв’язку з
коригуванням прибутку асоційованих підприємств від 23 липня 1990 р. щодо
використання арбітражних процедур при вирішенні податкових спорів [[202]].
Це дозволить, по-перше, забезпечити безпосередню участь усіх зацікавлених
сторін (не лише податкових органів договірних держав, але і самих платників
податків), по-друге, арбітражна клаузула передбачає незалежний розгляд спору,
спрямований на усунення подвійного оподаткування, що сприятиме обмеженню
можливості прийняття необґрунтованих рішень з боку податкових органів [[203],
с. 73].
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36
|
