Насамперед потрібно проаналізувати юридичну природу явища конкуренції податкових юрисдикцій держав. Як ми вже зазначали, основна причина виникнення цієї міжнародно-правової проблеми вбачається нами в існуванні протиріччя між фіскальними суверенітетами окремих держав і потребами ефективного та справедливого врегулювання питань оподаткування транскордонної діяльності. В свою чергу, основним фактором, який спричиняє виникнення цього протиріччя є те, що “… кожна держава по-своєму вирішує питання про конструкцію взаємозв’язку таких елементів податкового зобов’язання, як суб’єкт оподаткування та об’єкт оподаткування” [28, с. 375].

Право стягнення податків, зборів та інших платежів обов’язкового характеру нерозривно пов’язано з поняттям фіскального суверенітету, на що вказувалось в попередньому підрозділі. Звідси ми можемо вивести і наступну тезу про імунітет держави від іноземної юрисдикції в сфері оподаткування. Це випливає з базового принципу сучасного міжнародно-правового співробітництва держав – принципу невтручання у внутрішні справи, зафіксованого у п. 7 ст. 2 Статуту ООН. При цьому варто врахувати, що, на думку Тимченка Л.Д., тлумачити цей принцип варто саме в розширюючому розумінні [59, с. 70].

 Звідси стає необхідним виявити ті межі, до яких поширює свою дію податкова юрисдикція окремих держав. На думку Ушакова М.О., до просторів, в межах яких діє юрисдикція держави як прояв її владних повноважень належать: “Державна територія, що знаходиться під суверенітетом держави, і міжнародна територія, де державі належать суверенні права, а також міжнародна територія (відкрите море і космічний простір), де держава здійснює свою юрисдикцію (з деякими виключеннями) щодо апаратів (морських, повітряних і космічних), які зареєстровані як діючі під її прапором” [76, с. 30]. Проте повної єдності у розумінні території держави саме у цілях оподаткування немає. Так, Вдовічена Л.І. виокремлює дві групи підходів до вирішення цієї проблеми: 1) до території держави у цілях оподаткування відноситься лише державна територія; 2) окрім державної території, держава може поширювати свою податкову юрисдикцію у відношенні нерезидентів і на континентальний шельф, і на виключну морську економічну зону [[104], с. 90–91]. На нашу думку, варто погодитись з позицією авторки про те, що держава не вправі використовувати континентальний шельф і виключну морську економічну зону для визначення податкового статусу осіб, що знаходяться в їх межах, але вправі стягувати з користувачів природних ресурсів ті податки, які фактично є платою за їх використання.

Однак такий підхід до розуміння територіальних меж поширення юрисдикції держави в цілях оподаткування є дещо звуженим і не враховує відмінності між територіальним верховенством та податковою юрисдикцією держави. Остання розуміється як можливість встановлення прав і обов’язків для осіб, пов’язаних з конкретною країною через застосування принципу резиденства або постійного місцеперебування. “Податкова юрисдикція держави стосовно нерезидентів діє лише на її території; щодо резидентів вона може діяти і за її межами” [28, с. 359]. Ось чому міжнародні податкові відносини “… переважно виникають в тих випадках, коли державою здійснюється стягнення податків і зборів з іноземних фізичних осіб та організацій, або з доходів отриманих резидентами за кордоном” [13, с. 55]. Іншими словами, саме використання в практиці правового регулювання податкових правовідносин принципів оподаткування за суб’єктом цих відносин та за їх об’єктом і призводить до виникнення явища конкуренції податкових юрисдикцій держав. Відмітимо наявність фактичної тотожності між поняттями “конкуренція податкових юрисдикцій держав” та “міжнародна податкова конкуренція”, оскільки питання пов’язані зі встановленням, зміною чи припиненням податкових платежів знаходяться у виключній компетенції держави. Основним інструментом останньої поступово стає “… відносне зниження країною податкового тягаря порівняно з іншими країнами в цілях збільшення міжнародної конкурентноздатності національного бізнесу і залучення зовнішніх прямих і портфельних інвестицій” [100, с. 56]. Відмітимо, що окремі науковці-економісти висловлюють певні сумніви в обґрунтованості такої тези [[105], р. 19–21].

Повністю вирішити проблему конкуренції як податкової, так і будь-якої іншої юрисдикції держави на сучасному етапі неможливо a priori: “Доки існує державний суверенітет і юрисдикція держави як його прояв, зіткнення юрисдикцій держав не уникнути” [[106], с. 222]. Тому, на нашу думку, за допомогою існуючих як національно-правових, так і міжнародно-правових засобів, можна лише усунути її в тому чи іншому випадку міждержавного співробітництва, але не вирішити в цілому.

Для сучасного рівня розвитку конкуренції податкових юрисдикцій держав характерними є наступні тенденції: 1) зниження рівня податкових ставок; 2) надання різних пільгових режимів і “податкових канікул” окремим категоріям платників податків (в т.ч. іноземним компаніям); 3) звільнення від сплати податку на прибуток філіалів міжнародних компаній і банків; 4) надання податкових пільг щодо прикордонної роздрібної торгівлі [100, с. 56]. Варто також, на нашу думку, додати до них прагнення держав, з одного боку, розмежувати свої податкові юрисдикції шляхом укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування, а з іншого – зблизити підходи до регулювання сфери оподаткування в рамках інтеграційних об’єднань з метою полегшення транскордонного руху товарів, капіталів, робочої сили. Маємо зауважити, що окремі автори (Хапов А.В. [98], Клємєнт’єв М.І. [100]) не розглядають явище подвійного оподаткування в контексті конкуренції податкових юрисдикцій держав. Такий підхід не є юридично коректним, оскільки “фактично міжнародне подвійне оподаткування і виникає там та тоді, де і коли зачіпаються фіскальні інтереси декількох держав. З правової точки зору це пояснюється наявністю конкуренції двох і більше податкових юрисдикцій …” [13, с. 229–230]

Конкуренція податкових юрисдикцій держав не завжди є негативним явищем, оскільки змушує держави, наприклад, постійно оптимізувати діючу систему оподаткування, балансуючи між потребами бюджету та інтересами платників податків в цілях збереження конкурентоспроможності національної економіки. Проте існує і недобросовісна конкуренція податкових юрисдикцій держав. Варто відмітити, що “по мірі посилення тенденцій інтернаціоналізації світового господарства, підвищення прозорості кордонів національних економік, економічного взаємопроникнення країн, світогосподарські зв’язки стають неприпустимо вразливими для “шкідливої податкової практики” з боку окремих податкових юрисдикцій” [98, с. 53]. Прикладом останньої може слугувати використання оподаткування як засобу для цілеспрямованої діяльності щодо отримання конкурентних переваг над іншими країнами, що має місце в т.зв. “офшорних юрисдикціях”.

В цілому, на нашу думку, можна виділити дві основні групи засобів усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав: національно-правові і міжнародно-правові. Такий поділ обумовлений відмінностями предметів правового регулювання. Якщо у першому випадку йдеться про внутрішньодержавні правовідносини між державою і платником податків, то в другому випадку йдеться про міжнародні відносини в сфері оподаткування. Можлива також і класифікація за кількістю сторін: односторонні (використання методу кредиту у національному законодавстві окремою державою), двосторонні (укладення двосторонньої угоди про уникнення подвійного оподаткування), багатосторонні (механізми співпраці з податкових питань в рамках інтеграційних об’єднань). Фактично, основи останньої класифікації були закладені ще радянськими авторами Ровінським Є.А. та Черепахіним А.М. [102, с. 92–93].

Слід відзначити, що наведена нами класифікація засобів усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав дещо відмінна від тих, які розроблені Кучеровим І.І. та Пепеляєвим С.Г.

Перший зі згаданих авторів вважає, що існують наступні підходи до усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав у випадку подвійного оподаткування: 1) вирішення ситуацій подвійного оподаткування в рамках міжнародного податкового судочинства; 2) усунення подвійного оподаткування на основі зміни положень національного податкового законодавства (податкове звільнення, податковий кредит, податковий залік); 3) укладення дво- і багатосторонніх міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування [13, с. 231–233]. Вважаємо, що у такому випадку дещо розмитим стає сам критерій проведення такої класифікації. Так, перший підхід в будь-якому випадку буде співпадати з третім підходом в певній частині, оскільки “… в міжнародно-правовій літературі відмічалось, що заперечується існування будь-яких норм міжнародного звичаєвого права, які відносяться до фіскальної юрисдикції” [106, с. 240]. Звідси, необхідною правовою базою для вирішення спорів гіпотетичним Міжнародним податковим судом (ідея створення якого була запропонована в 1970-х роках [[107], с. 55]) мають бути саме міжнародні податкові договори, в т.ч. і договори про уникнення подвійного оподаткування. До того ж, подібна інституція може бути створена лише в рамках певного договірного механізму.

Зауважимо, що будь-які податкові питання завжди перебували у сфері виключної компетенції держав, на обмеження якої вони йдуть в останню чергу. Тому навіть і сам Кучеров І.І. усвідомлює складність втілення ідеї створення Міжнародного податкового суду, яка поки що існує лише на папері, в міжнародно-правову дійсність. Хоча вже функціонують міжнародні інституції, які компетентні розглядати міжнародні спори, в т.ч. і з окремих податкових питань (Міжнародний суд ООН, Суд ЄС, Суд Східно-Африканського Співтовариства тощо) у випадку порушення державами прав власних або іноземних юридичних та фізичних осіб у сфері оподаткування. Причому права, які вимагають відновити, мають відповідати взятим на себе державою міжнародним зобов’язанням.

Інша класифікація запропонована Пепеляєвим С.Г., який заходи по усуненню багатократного оподаткування поділяє на дві групи: 1) ті, які здійснюються за допомогою внесення змін до національного законодавства (метод звільнення, метод кредиту); 2) ті, які здійснюються за допомогою укладення міжнародних податкових угод (інститути визначення резиденства, обмеження податкової юрисдикції держави, методів усунення багатократного оподаткування). Незважаючи на досить чіткий критерій поділу за сферою застосування, в цій класифікації складно знайти місце для рішень щодо усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав, прийнятих в рамках регіональних інтеграційних об’єднань (ЄС, ЄврАзЕС, АСЕАН та ін.) або міжнародних організацій (СОТ, ООН, ОЕСР). Наприклад, в рамках СОТ країнами-учасницями активно використовується правило фіскального перерозподілу на кордоні [70, с. 171–172].

Національно-правові методи усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав можуть використовуватись в практиці окремих держав, причому вони можуть застосовуватись лише до резидентів [28, с. 377]. До них відносяться, наприклад, метод звільнення та метод кредиту, що широко використовуються в податкових законодавствах держав світу. За їх допомогою країна надає платнику податків можливість врахувати податкові платежі, які були здійснені на користь іншої юрисдикції. Це змушує нас вимагати уточнення наступного твердження: “Можна з впевненістю стверджувати, що жодна держава не піде на добровільне обмеження своєї юрисдикції виключно з ціллю усунення конкуренції з юрисдикцією іншої держави чи держав. Це можливо лише теоретично” [106, с. 224]. Наприклад, держави під час визначення суми належного до сплати податку на додану вартість можуть з власної ініціативи звільняти або оподатковувати за нульовою ставкою експортні доходи суб’єктів господарювання. Саме такий підхід обрав український законодавець у п. 6.2 ст. 6 Закону України “Про податок на додану вартість” від 3 квітня 1997 р. № 168/97-ВР [[108]]. Тому, як бачимо, держава може наважитись на подібні кроки у випадку, наприклад, необхідності створення податкових стимулів для національних суб’єктів господарювання, що здійснюють експортні операції. Та все ж варто погодитись з авторкою у тому, що односторонні дії держав, спрямовані на розмежування податкових юрисдикцій, дійсно є менш ефективними і вигідними для держав, аніж дво- чи багатосторонні. Такий висновок випливає з самої міжнародно-правової природи описуваного явища, на подолання наслідків якого і спрямовані зусилля держав.

Група міжнародно-правових засобів усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав, на нашу думку, включає в себе насамперед гармонізацію податкових систем та укладення міжнародних договорів, що регулюють податкові питання.

При розгляді першого методу насамперед потрібно визначити змістовне наповнення терміну “гармонізація”, встановленню якого приділялась надзвичайно велика увага багатьма науковцями (Гнатовським М.М. [[109], с. 75–76], Муравйовим В.І. [[110], с. 19–34], Юртаєвой Є.А. [83, с. 45–50]). Досить ґрунтовний аналіз існуючих точок зору щодо змісту поняття “гармонізація” та його співвідношення з термінами “наближення (зближення)”, “апроксимація”, “адаптація”, “уніфікація” здійснила Ященко К.В. [[111], с. 6]. Не заглиблюючись детально в цю полеміку, ми погоджуємось з думкою останньої авторки стосовно того, що “… більшість українських вчених розуміють гармонізацію як однобічний процес наближення (тобто приведення у відповідність) з боку України її національного законодавства в цілому, чи окремих галузей права зокрема, до законодавства ЄС або до міжнародного права”. Відмітимо, що “у доктрині загальновизнаним є той факт, що узгодження національних законодавств (гармонізація lato sensu) у більшій мірі здійснюється державами саме за допомогою міжнародних організацій” [109, с. 72].

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36