Зауважимо, що відповідні положення про непоширення вимог ст. 2 на обмін податковою інформацією закріплені також в договорах з Кувейтом (п. 1 ст. 27) та Сирією (п. 1 ст. 26), але в цих двох випадках, на нашу думку, зняття обмежень за ст. 2 ускладнене попереднім реченням у п. 1, де чітко вказано, що договірні держави обмінюються інформацією, що стосується податків, на які поширюється відповідна угода (за ст. 2 обох договорів – податки на доходи і майно). Це породжує певну невизначеність щодо того, яким є коло податків, до яких застосовуються норми відповідних договорів. У даному випадку формулювання “що стосується податків, на які поширюється ця Угода” доцільно було б замінити на “що стосується податків будь-якого виду і назви, що стягуються від імені Договірних держав чи їх адміністративно-територіальних утворень або місцевих органів влади”. Це сприяло б усуненню зазначеної внутрішньої невідповідності у п. 1 ст. 27 договору з Кувейтом та п. 1 ст. 26 договору з Сирією.

Іншим питанням, яке потребує вирішення, є те, якою саме податковою інформацією повинні обмінюватись договірні держави. У переважній більшості договорів України про уникнення подвійного оподаткування ведеться мова про обмін необхідною інформацією. Виключенням з цього правила є договори з Грецією (п. 1 ст. 26), з Канадою (п. 1 ст. 26) та з Румунією (п. 1 ст. 27), де не визначено вид податкової інформації, обмін якою може здійснюватись. Дещо специфічним є і п. 1 ст. 25 договору з Білорусією, в якому зазначено, що обмін має здійснюватись “потрібною” податковою інформацією.

Разом з тим, на міжнародному рівні спостерігається поступове поширення практики відходу від концепції необхідної інформації. Так, згідно п. 1 ст. 26 Типової конвенції ОЕСР і запропонованих змін до п. 1 ст. 26 Типової конвенції ООН обмін повинен здійснюватись “імовірно корисною” (foreseeable relevant) податковою інформацією. З точки зору експертів ОЕСР, “стандарт “імовірної корисності” має за мету забезпечити якомога ширший обмін інформацією з питань оподаткування і в той же час дати чітко зрозуміти, що договірні держави не можуть вільно “ловити” інформацію чи запитувати інформацію, яка навряд чи буде мати відношення до питань оподаткування того чи іншого платника податків” [197, р. 314]. При цьому відмічається, що договірні держави можуть домовитись про використання замість згаданого словосполучення альтернативного формулювання, яке відповідатиме сфері застосування статті про обмін інформацією. Таким формулюванням може бути “є необхідною”, “є корисною” чи “може бути корисною”. За використання останнього варіанту висловились такі члени Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях як Х.А. Бустос Буїса, П. Чокка та Д. Ніколаєв [[287], р. 4]. Вони обґрунтовують свій відхід від підходу експертів ОЕСР тим, що формулювання “імовірно корисною” “може вводити в оману і створювати двозначність, коли мова йде про реалізацію відповідного положення”, особливо з урахуванням того, що п. 5 коментарів до Типової конвенції ОЕСР не містить чіткого обґрунтування застосування відповідного положення [[288], р. 4].

Враховуючи викладене, вважаємо, що Україні також варто було б врахувати у подальшій практиці укладення міжнародних податкових договорів пропоновані зміни до Типової конвенції ОЕСР і Типової конвенції ООН та використовувати формулювання “може бути корисною” для розширення сфери обміну податковою інформацією. Зазначимо, що Україна підписала Конвенцію про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах між державами-членами Ради Європи та ОЕСР від 25 січня 1988 р., де в п. 1 ст. 4 формулювання “foreseeable relevant” перекладено на українську мову як “може бути доречною” [[289]]. Однак в даному випадку, на нашу думку, більш виправданим було б використання вислову “може бути корисною”. Основними аргументами на користь такого твердження можуть бути наступні. По-перше, слово “доречний” означає “який відповідає ситуації; зроблений до речі, своєчасно” [[290], с. 240–241], а слово “корисний” – “який дає, приносить добрі наслідки” [290, с. 454]. Звідси очевидна спрямованість використання слова “корисний” на досягнення результату, на відміну від вживання прикметника “доречний”. По-друге, вживання формулювання “може бути корисною” краще узгоджуватиметься з підходом фахівців ООН до вирішення цього питання та сприятиме більшому ступеню точності використовуваної термінології.

Досить широким є використання в статтях щодо обміну інформацією в договорах про уникнення подвійного оподаткування України положення про уточнення цілей такого обміну. Так, в більшості відповідних договорів конкретизується, що обмін податковою інформацією повинен здійснюватись з метою попередження ухилення від сплати податків та полегшення застосування встановлених законом положень проти легальних ухилень (п. 1 ст. 26 договору з Азербайджаном [[291]], п. 1 ст. 26 договору з Бразилією, п. 1 ст. 28 договору з Литвою та ін.). В інших договорах про уникнення подвійного оподаткування безпосередньо закріплено в якості мети обміну податковою інформацією попередження шахрайства і знову ж таки полегшення застосування встановлених законом положень проти легальних ухилень (п. 1 ст. 27 договору з Великобританією, п. 1 ст. 27 договору з Італією, п. 1 ст. 27 договору з Норвегією та ін.). Також у відповідній якості можуть використовуватись попередження зловживання (п. 1 ст. 27 договору з Болгарією [[292]]), запобігання наданню невірогідної інформації (п. 1 ст. 25 договору з Білорусією), “податкові уникнення” (п. 1 ст. 26 договору з Угорщиною).

Насамперед, на нашу думку, досить розпливчастим та суперечливим є зміст використовуваного словосполучення “легальних ухилень” в контексті кримінального законодавства, оскільки “комбінація (схема) бізнесових дій, що здійснюються не для отримання і збільшення прибутку, а для зменшення податку є, за змістом ст. 212 та 212-1 Кримінального кодексу України … ухиленням від сплати податків” [[293], с. 198]. Наведене твердження В.І. Антипова може мати спірний характер в світлі концепції уникнення від оподаткування та принципу “дозволено все, що не заборонено законом”, проте безпосередньо відображає очевидну складність встановлення змістовного наповнення словосполучення “легальних ухилень” в міжнародних податкових договорах [[294], с. 19].

Не менш складним є також тлумачення терміну “шахрайство” у сфері оподаткування навіть в рамках держав, приналежних до однієї правової сім’ї. Наприклад, у Великобританії на доктринальному рівні шахрайство розглядається як родове поняття усіх видів обману, пов’язаних з отриманням будь-якої вигоди або заподіянням шкоди. У той же час в США шахрайство є одним зі способів вчинення злочину у сфері оподаткування [[295], с. 79]. Примітно, що в кримінальному законодавстві і України, і Російської Федерації поняття “податкове шахрайство” безпосередньо не розглядається. Виходячи з цього, на нашу думку, очевидним є те, що зміст поняття “шахрайство” у контексті договорів України про уникнення подвійного оподаткування є досить невизначеним. Це, в свою чергу, породжує необхідність його конкретизації в нормах кримінального законодавства України.

Відмітимо, що експерти ОЕСР в Типовій конвенції, розробленій ними, не вважають за потрібне здійснення уточнення мети обміну податковою інформацією, на відміну від Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях, фахівці якого рекомендують використовувати формулювання “для попередження уникнення чи ухилення від таких податків”. Вони вважають, що “хоча ухилення від податків є незаконним, а уникнення від оподаткування – законним, і те, і інше призводить до одного й того ж результату, який полягає в недоотриманні урядом податкових надходжень, і, за визначенням, не відповідає цілі, якої намагається досягти уряд при прийнятті власного податкового кодексу, тому взаємодопомога в боротьбі з уникненням від оподаткування є важливим аспектом взаємодії в податкових питаннях” [285, с. 6]. В даному випадку уникнення оподаткування може розумітись як “правомірне використання визначеного податкового режиму в цілях отримання переваг при сплаті податків, які допускаються самим законом”, а ухилення від оподаткування, на відміну від попереднього поняття, – “основний термін, який використовується для позначення діянь індивідів і корпорацій, які не сплачують податків, застосовуючи незаконні способи” [295, с. 76–78]. Враховуючи викладене, вважаємо, що в подальшій практиці укладення договорів України про уникнення подвійного оподаткування у випадку виникнення потреби в уточненні цілей доцільним було б використання формулювання “для попередження уникнення чи ухилення від таких податків”. На даний момент лише у п. 1 ст. 26 договору з Угорщиною використано подібне за змістом формулювання (“щоб попереджувати податкові ухилення та податкові уникнення”).

Обмін інформацією з податкових питань повинен здійснюватись щодо найширшого кола осіб з метою забезпечення його максимальної користі для договірних сторін у процесі їх діяльності. Перешкодою на цьому шляху в договорах України про уникнення подвійного оподаткування є ст. 1, в якій визначається коло осіб, до яких застосовуються положення відповідного договору, і ст. 2, де чітко встановлені податки, на які поширюється дія норм такого договору. У першому випадку у відповідних договірних положеннях коло осіб чітко обмежене лише резидентами країн-учасниць (ст. 1 договору з Португалією [[296]], ст. 1 договору з Таїландом [[297]] та ін.). У другому випадку до податків, на які поширюється дія конвенції, включаються лише податки на доходи та майно (ст. 2 договору з Китаєм [[298]], ст. 2 договору з Молдовою [[299]] і т.д.). З метою усунення обмежень дії договірних норм за колом осіб у статтях договорів України про уникнення подвійного оподаткування, присвячених обміну податковою інформацією, найчастіше зазначається, що такий обмін не повинен обмежуватись ст. 1 (п. 1 ст. 28 договору з Нідерландами, п. 1 ст. 27 договору з Румунією та ін.). Але є цілий ряд договорів, в яких такі положення про зняття обмежень за ст. 1 щодо обміну податковою інформацією відсутні. Зокрема, їх немає в п. 1 ст. 26 договору з Азербайджаном, п. 1 ст. 25 договору з Білорусією, п. 1 ст. 27 договору з Болгарією, п. 1 ст. 26 договору з Бразилією, п. 1 ст. 27 договору з Великобританією, п. 1 ст. 26 договору з Вірменією, п. 1 ст. 27 договору з Єгиптом [[300]], п. 1 ст. 27 договору з Індією, п. 1 ст. 26 договору з Іраном , п. 1 ст. 19 договору з Іспанією, ст. 17 договору з Кіпром, п. 1 ст. 27 договору з Македонією, п. 1 ст. 24 договору з Малайзією, п. 1 ст. 26 договору з Молдовою, п. 1 ст. 26 договору з Німеччиною [[301]], п. 1 ст. 28 договору з ОАЕ [[302]], п. 1 ст. 25 договору з Російською Федерацією, п. 1 ст. 26 договору з Таїландом, п. 1 ст. 26 договору з Туреччиною, п. 1 ст. 26 договору з Угорщиною, п. 1 ст. 26 договору з Швейцарією [[303]], п. 1 ст. 25 договору з Швецією [[304]], п. 1 ст. 23 договору з Японією [[305]]. Звідси випливає, що у вище перелічених договорах України обмін податковою інформацією можливий лише щодо резидентів договірних держав (осіб з постійним місцеперебуванням). Однак можливе виникнення ситуацій, в яких збереження обмежень щодо обміну податковою інформацією за колом осіб створюватиме певні можливості для зловживань з боку платників податків [285, с. 10–12]. Наприклад, між державами А і Б укладено договір про уникнення подвійного оподаткування. Корпорація, яка є резидентом держави А, має дочірні компанії в державі Б і державі С. Держава Б вважає, що дочірня компанія, що здійснює діяльність на її території, переводить частину прибутку в дочірню компанію, розташовану в державі С. Держава Б може звернутись до держави А з проханням надати їй інформацію про прибутки і збитки дочірньої компанії, розташованої в державі С, якщо внутрішнє законодавство держави А зобов’язує материнську компанію вести обов’язковий облік операцій її дочірніх компаній в інших державах. Але результативність такого звернення буде знаходитись в прямій залежності від того, чи знято у відповідному договорі між державами А і Б обмеження щодо обміну податковою інформацією за колом осіб.

Крім того, збереження обмежень за ст. 1 щодо обміну податковою інформацією у договорах України з Азербайджаном, Великобританією, Швецією фактично втрачає своє значення відповідно до п. 3 ст. 1 Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах між державами-членами Ради Європи та ОЕСР від 25 січня 1988 р., де передбачено, що держава-учасниця повинна надавати адміністративну допомогу у сфері оподаткування незалежно від того, є відповідна особа резидентом такої держави чи ні. Аналогічна ситуація складається і з обмеженнями в договорах з Азербайджаном, Білорусією, Вірменією, Молдовою, Російською Федерацією в контексті Угоди між державами-учасницями СНД про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства та боротьби з порушеннями у цій сфері від 4 червня 1999 р. [[306]] та Угоди між Білорусією, Російською Федерацією та Україною про співробітництво і обмін інформацією в області боротьби з порушеннями податкового законодавства від 19 жовтня 1999 р. [[307]]

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36